Тема 6. Учет затрат комплексного производства

В некоторых отраслях хозяйствования производство одного продукта одновременно вызывает производство других продуктов, то есть имеет место, так называемое, совместное производство: по окончании одного производственного цикла выходят два или более продукта. Таким образом, затраты на производство будут иметь отношение сразу к нескольким продуктам и, следовательно, вызывать необходимость распределения между ними (относительно какой-либо базы).

Совместное производство нескольких продуктов характерно для таких отраслей, как нефтепереработка, деревообработка, молочная промышленность и других.

Необходимо отличать совместно производимую продукцию от побочной продукции. Каждый, отдельно взятый, совместно производимый продукт является значимо важным для предприятия с точки зрения получения дохода, тогда, как побочный продукт, хоть и производится за счет того же источника, что и основной, но не является значимо важным и, как правило, имеет относительно низкую рыночную стоимость.

К. Друри характеризует совместно производимые продукты как продукты одновременного производства, «когда каждый из них имеет самостоятельную цену реализации», а побочные продукты как продукты, производимые одновременно с другими, но имеющие «специфику в определении цены реализации»[1].

Производство побочной продукции обычно носит случайный характер, в отличие от производства совместных продуктов. В то же время, при изменении технологии производственного процесса или рыночной конъюнктуры, побочный продукт может перейти в категорию совместно производимого.

Как совместно производимые, так и побочные продукты, нельзя идентифицировать как различные продукты до определенной стадии производства, называемой точкой разделения. Следовательно, до достижения этой стадии производства все издержки не поддаются распределению, а будут относиться ко всей массе производимой продукции. После же идентифицирования отдельных продуктов и распределения затрат между ними возможны два пути (см. рис. ):

1) реализация данных продуктов (в случае, если после достижения точки разделения они уже имеют рыночную стоимость);

2) дальнейшая обработка продуктов и калькулирование производимых затрат отдельно по каждому из продуктов (когда для реализации продуктов необходима их дальнейшая обработка).

Большое значение придается распределению затрат между продуктами комплексного производства.

Распределение производственных затрат между совместно производимыми продуктами необходимо для:

— оценки стоимости товарно-материальных запасов;

— определения себестоимости реализованной продукции;

— установления отпускных цен на продукцию;

предоставления аналитической информации управленческому аппарату предприятия в целях оценки целесообразности производства данного продукта, рентабельности, планирования товарного ассортимента.

На практике применяются различные методы распределения затрат между совместно производимыми продуктами. Причем любой из них несет в себе определенную долю субъективности. Тем не менее, использовать их, как было указано, необходимо.

Распределение затрат между совместно производимыми продуктами на основе объема производства в натуральных показателях является наиболее простым и также наименее оправданным методом распределения. Как правило, метод распределения, основанный на натуральных показателях, используется при производстве однородных продуктов с одинаковым спросом на них на рынке. При использовании данного метода предполагается, что каждый из произведенных продуктов вызывает у предприятия одинаковые затраты живого и овеществленного труда и одинаковые доходы. В соответствии с этим, на производство каждого вида продукции относится доля издержек, определенная исходя из его удельного веса в натуральном измерении и в общем объеме производства.

Если окажется, что на какой-то из произведенных продуктов спрос и цена реализации будут выше, чем на другие, то использование этого метода может привести к искажению в определении финансового результата деятельности, то есть по отдельным продуктам выявится неоправданно высокая прибыль, а по другим – убыток. Кроме того, применение данного метода несет в себе трудности, связанные с тем, что количество совместно произведенных продуктов должно измеряться в одних и тех же натуральных единицах. В действительности же часто оказывается, что на выходе мы получаем продукты, имеющие различное физическое состояние (твердые вещества, жидкости или газы), и, соответственно, выражающиеся в различных показателях.

Метод распределения затрат на основе натуральных показателей часто используют при производстве новых продуктов, цены на которые на рынке еще не сложились.

Метод распределения затрат на основе стоимости реализации готовых продуктов в точке разделения производственных затрат используется в случае, когда произведенные продукты имеют рыночную стоимость уже в точке разделения затрат. В его основе лежит предположение, что продукты, продаваемые по более высоким ценам, вызывают, соответственно, и более высокие затраты на производство, хотя на практике это возможно и не так. Таким образом, все совокупные затраты на производство распределяются между совместно производимыми продуктами пропорционально их доходности – доли стоимости реализации каждого в совокупном доходе предприятия. При этом показатель прибыли от производства и реализации в процентном измерении будет одинаков для всех продуктов. К. Друри называет этот метод «средством распределения прибыли или убытков в соответствии со стоимостью реализации»[2]. Основным недостатком данного метода является неразрывная сопоставимость доходности и издержкоемкости продуктов, как правило, не совпадающая на практике или сопоставимая, но не абсолютно равная.

Наиболее популярным в практическом применении является метод распределения затрат на основе чистой стоимости реализации. Он используется в случае невозможности продажи совместно произведенных продуктов сразу после достижения точки распределения затрат, то есть совместно произведенные продукты еще не имеют рыночной стоимости. Она появляется позже, когда осуществляется их дальнейшая обработка с самостоятельным калькулированием затрат по каждому из них. В этом случае, для оценки стоимости реализации в точке разделения, необходимо сначала определить стоимость реализации в точке продаже, а затем уже идти к точке разделения. Другими словами, чистую стоимость реализации находят как разницу между окончательными продажными ценами на произведенные продукты и суммами затрат, связанными со стоимостью их дальнейшей обработки. Так, например, если рыночная цена одного из полученных в результате совместного производства продуктов после дополнительной обработки, стоимостью 5 000 руб., составила 20 000 руб., то для распределения затрат будет взята чистая стоимость реализации, равная 15 000 руб. (20000 руб. – 5 000 руб.). При этом необходимо учитывать тот факт, что при использовании данного метода между затратами и продажными ценами должно быть строгое соответствие.

Существует также метод распределения затрат по постоянной доли валовой прибыли в объеме реализации. Данный метод исходит из принципа, согласно которому продукты, полученные в результате совместного производства, должны приносить одинаковую валовую прибыль. Валовая прибыль определяется как разница между совокупной стоимостью продажи за минусом всех затрат на производство продуктов (как до точки разделения, так и после). При этом исчисляется удельный вес (в процентах) валовой прибыли в стоимости реализации, который и переносится на произведенные продукты. Соответственно, затраты распределяются таким образом, чтобы процент валовой прибыли сохранялся неизменным для всех совместно произведенных продуктов. Данный метод, как и другие, носит определенную долю условности, так как известно, что зависимость себестоимости и стоимости реализации продукции далеко не всегда носит прямо пропорциональный характер.

В целом выбор метода распределения затрат зависит от того, с какой целью производится распределение.

Если при комплексном производстве имеет место также выпуск побочных продуктов, то есть имеющих более низкую, по сравнению с основными, потребительскую стоимость, то доход от их производства учитывается отдельно. До точки разделения все затраты, связанные с комплексным производством, как правило, относят на себестоимость основных продуктов. Дополнительные же затраты по доработке побочных продуктов, осуществляемые после точки разделения, включаются в себестоимость побочных продуктов как необходимые только для их производства.

При этом важным моментом является то, что для определения финансового результата деятельности предприятия, доходы, полученные от реализации побочного продукта, должны вычитаться из комплексных затрат на производство основных продуктов, выпуск которых позволил получить побочный продукт.

Выделяют два основных метода учета побочных продуктов:

— метод распределения чистого дохода от реализации в зависимости от фактических продаж побочного продукта;

— метод распределения чистого дохода в зависимости от фактического производства побочного продукта.

Выбор одного из этих методов зависит от того, какова вероятность продажи побочного продукта в полном объеме. Если она велика, а изменение рыночных цен не ожидается, то используется второй метод, то есть признания дохода от побочного продукта на стадии его выхода из производства. Если же продажа побочного продукта в будущем носит маловероятный характер, то доход от него признается только после фактической реализации.

Контрольные вопросы к теме:

1. В чем отличие совместно произведенной продукции от побочной?

2. Что такое точка разделения?

3. Как распределяются затраты на совместно производимую продукцию?

4. В чем необходимость распределения затрат между совместно производимыми продуктами?

5. Какие факторы влияют на выбор метода распределения затрат?

6. Какие управленческие решения принимаются на основе распределения затрат между совместно производимыми продуктами?

7. Что берется за базу распределения затрат между совместно производимыми продуктами?

8. Какие факторы влияют на метод оценки стоимости побочного продукта?

9. Какие существуют основные методы учета побочной продукции?

10. Какое влияние оказывает стоимость побочной продукции на финансовый результат предприятия?

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *